El próximo 1 de septiembre de 2012 entran en vigor las reformas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), operadas por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, consistentes principalmente en la elevación de los tipos impositivos, así como en la aplicación del tipo general del 21% (actualmente se encuentra en el 18%) a una serie de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios, a los cuales se aplica por ahora el tipo reducido (8%) o el tipo superreducido (4%).
El objetivo de esta entrada es señalar en primer lugar la variación que se produce en los tipos impositivos, en segundo lugar indicar qué entregas de bienes y prestaciones de servicios se sujetan al tipo general, cuando anteriormente se les aplicaba el tipo reducido o superreducido; y por último, señalar la incidencia de la modificación de los tipos impositivos en las instalaciones deportivas municipales, concretamente en las tasas o precios públicos que se cobran a los usuarios del servicio, y si es necesaria o no la modificación de la ordenanza fiscal reguladora de dichas tasas o precios públicos, con el objeto de mantener el equilibrio económico del concesionario.
Tipo
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% vigente
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% a partir del 1 de septiembre de 2012
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| General (art. 90 Ley del IVA) |
18%
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21%
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| Reducido (art. 91.Uno Ley del IVA) |
8%
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10%
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| Superreducido (art. 91.Dos Ley del IVA) |
4%
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4%
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Del mismo modo, debemos reseñar qué entregas de bienes y prestaciones de servicios, que anteriormente tenían un tipo de IVA distinto del general, deberán aplicar a partir del próximo 1 de septiembre el tipo general de 21%, conforme a lo establecido en el artículo 23 del citado Real Decreto-Ley 20/2012. Concretamente, debemos indicar:
1.- Se elimina la aplicación del tipo reducido a las entregas de flores y plantas vivas, que pasan a tributar al tipo impositivo general; manteniéndose el tipo impositivos para las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores y plantas vivas.
2.- Se elimina la aplicación del tipo reducido a las prestaciones de servicios realizadas por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.
3.- Se reduce la aplicación del tipo de IVA reducido a las entradas a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas. Así pues, a partir de 1 de septiembre se aplicará el tipo general a las entradas a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, entre otras.
4.- Del mismo modo, se aplicará el tipo impositivo general a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Nos referiremos mas adelante a esta modificación puesto que es la que mas incidencia entendemos que va a tener en el conjunto de los servicios municipales.
5.- Así mismo a partir del 1 de septiembre de 2012 se aplicará el tipo general del 21% a los servicios funerarios y de cementerio, y a las entregas de bienes relacionados con los mismos; la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención; los servicios de peluquería; y el suministro y recepción de servicios de radiodifusión digital y televisión digital.
6.- Por último, los objetos que puedan utilizarse como material escolar pasarán del tipo superreducido del 4% al tipo general del 21%.
Estas modificaciones deberán ser tenidas en cuenta por los entes locales, tanto en la vertiente de gasto, ya que las operaciones que se devenguen a partir del 1 de septiembre tendrán un mayor coste para los ayuntamientos, los cuales mayoritariamente son consumidores finales – puesto que la mayor parte de sus operaciones se encuentran no sujetas o sujetas pero exentas del IVA, y no generan derecho a deducir el IVA soportado -, debiendo realizar un desembolso monetario mayor.
Pero también en la vertiente del ayuntamiento como empresario, ya que el mismo al realizar operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, deberá aplicar a partir del 1 de septiembre un tipo impositivo mayor, el cual deberá soportar los consumidores de los bienes y/o usuarios de los servicios.
Piénsese en este caso en los servicios funerarios prestados por el Ayuntamiento, cuya contraprestación no tenga la consideración de tasa, sino de precio público, los cuales a partir del 1 de septiembre pasarán de devengar el tipo impositivo del 8% al 21%, que deberán soportar los usuarios de dichos servicios.
Lo mismo ocurrirá con las entradas que se cobren en las filmotecas o salas de exposiciones municipales, que pasaran del 8% al 21%, como hemos indicado.
Por otro lado, y respecto al tipo impositivo a aplicar a las operaciones devengadas, así como su incidencia en las ejecuciones de obras, nos remitimos a la anterior entrada del blog publicada el 7 de junio de 2010 en referencia a la anterior modificación de los tipos del IVA, debiéndose atender a las particularidades de los nuevos tipos a aplicar a partir del 1 de septiembre (21, 10 y 4%).
Para analizar la incidencia de esta modificación de los tipos de IVA en las prestaciones de servicios realizadas por los Ayuntamientos en las instalaciones deportivas municipales, y especialmente en las tasas o precios públicos que se cobran por la prestación de dichos servicios, han de tenerse en cuenta lo señalado por la Dirección General de Tributos, (en adelante DGT), en diversas consultas, siendo ilustrativas las vinculantes V1045-06, de 5 de junio de 2006 y la V0963-10, de 9 de junio de 2010.
Pues bien, en este sentido debemos en primer lugar señalar cuando, por regla general, la operación se encuentra sujeta o no sujeta al IVA. En este sentido, en el supuesto de que la contraprestación que se abone por los usuarios del servicio tenga la consideración de tasa, la operación en principio se encontrara no sujeta al impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA; siempre y cuando la prestación la realice directamente el ente público; ya que la tasa tiene la consideración de contraprestación de carácter tributario, excepto para una serie de actividades que se relacionan en el citado artículo. Esto es, cuando la contraprestación que se abone por el usuario tenga la consideración de tasa, la operación no se encontrará sujeta al IVA cuando se realice directamente por el Ayuntamiento.
En el supuesto de que la operación se realice por los entes públicos por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, la operación se entenderá en todo caso sujeta al impuesto. En cambio, si la contraprestación abonada por los usuarios del servicio tiene la consideración de precio público, se tratará en todo caso de una operación sujeta al impuesto, ya que el precio público no tiene la consideración de tributo, con independencia de quien realice la operación.
No obstante, en el supuesto de que la operación la realice directamente un ente público, la misma podrá estar exenta del IVA si se cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, concretamente que se trate de servicios (se excluyen las entregas de bienes) que sean prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas.
En el caso de que la operación se realice por una sociedad mercantil, con carácter general, la operación se entenderá sujeta y no exenta del IVA, debiendo aplicar el tipo impositivo vigente en el momento del devengo.
Para determinar cuándo se presta el servicio por el Ayuntamiento o por la sociedad mercantil, debemos estudiar en su caso la relación contractual que une a estos dos sujetos, para determinar de un modo más exacto la sujeción y exención de la operación. En este sentido, la DGT ha publicado numerosas consultas sobre este aspecto, baste citar las consultas vinculantes V2358-11, de 4 de octubre de 2011 y V3012-11, de 22 de diciembre de 2011, que en resumen recogen las dos situaciones siguientes:
1º. El ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
2º. El ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, el ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa sin impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria.
Por otra parte, el contratista deberá facturar al ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
Así, y aun cuando debe estudiarse cada supuesto específicamente, como cuadro resumen de la sujeción y/o exención de las prestaciones de servicios realizadas en las instalaciones deportivas municipales se pueden resumir en el siguiente cuadro:
Contraprestación que abona el usuario
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Quién realiza la operación
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Tasa
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Precio Público
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Ayuntamiento
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No sujeto a IVA
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Sujeto a IVA /
Posibilidad de exención
(art. 20.Uno.13º)
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Sociedad mercantil
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Sujeto y no exento de IVA
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Así mismo, por lo general la contraprestación a abonar por los usuarios por la prestación de los servicios, ya sea tasa o precio público, vendrá recogida en la ordenanza municipal fiscal correspondiente, y dependiendo de la redacción contenida en la misma, se determinará cuál es la base imponible del impuesto.
En este sentido, en el caso de que no se señale nada en la ordenanza fiscal, la base imponible del impuesto, sobre la cual deberá repercutirse la cuota correspondiente del mismo, se corresponderá con la tarifa contenida en la ordenanza.
En cambio, solo si en la ordenanza fiscal figurase la expresión IVA incluido, podría entenderse que el impuesto se encuentra incluido dentro del importe del precio, en cuyo caso la base imponible sería la que resultara de descontar la cuota tributaria devengada por esta operación del importe íntegro del precio público.
Por tanto, en el caso de que no figure expresamente la cláusula de “IVA incluido” en la ordenanza fiscal, los usuarios del servicio percibirán un incremento de los precios por el aumento de los tipos impositivos; mientras que en el caso contrario, la subida de los tipos impositivos podrá no ser percibida por los usuarios del servicio, ya que podrían seguir abonando el mismo importe, antes y después del 1 de septiembre, siendo en este último caso, la empresa que presta el servicio la que soportaría el incremento de los tipos.
Así pues, cuando la ordenanza fiscal indique que las tarifas en ella contenida ya incluyen el IVA, podría justificarse un aumento de las mismas a través de la modificación de la ordenanza fiscal, siempre y cuando se demuestre por la empresa que gestione el servicio que se ha producido un desequilibrio económico, conforme al procedimiento establecido expresamente en el contrato público suscrito.
ACAL, S.L.
